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加拿大税务局（以下简称为“ CRA”）对“视同信托”（deemed trust）债务的超级优先地位的强制执行一直是有担保债权人不确定的问题。尽管《消费税法》（以下简称为“ ETA”）已经将“规定的担保利益”从这一超级优先权中剥离出来，但如何计算仍排在比规定的担保利益优先地位的资金却不太清楚。此外，具有讽刺意味的是，CRA对隐私的严格遵守使有担保债权人无法获得有关普通过程贷款支付中未偿债务的任何信息，从而确定是否存在优先级债务。有担保债权人在贷款支付后解除担保的担心在于，CRA可能会在有担保债权人解除担保后主张其超级优先权，从而使有担保债权人变得不保险。

联邦上诉法院最近证实，这种担忧是有道理的。

在“道明银行诉加拿大”[1]一案中联邦上诉法院维持了下级法院的裁决，要求作为有担保债权人的道明银行(以下简称为“银行”)向CRA支付由税务债务人和银行的借款人(以下简称为“借款人”)收取的未免除的货物和服务税(“GST”)。尽管几乎两年前，借款人已向银行偿还其债务，而银行在借款人的不动产出售给善意第三方买家后，也解除了其抵押担保。

背景

从2007年至2008年，借款人在经营景观绿化业务期间收取了67,854加元的GST(“税金”)。然而，借款人未能将款项汇给税务局收款账户（Receiver General ），因此导致了向CRA欠税。2010年，银行在不知道借款人欠税的情况下，向借款人提供了一笔信贷额度和定期贷款，由借款人的房产抵押（以下简称为“抵押”）。当借款人在一年后出售该房产时，信贷额度已全额偿还，银行也解除了对该不动产的抵押担保。

2013年和2015年，CRA根据《消费税法案》(以下简称“法案”)第222条向银行提出了对税金视同信托的索赔要求。该法案的内容如下:（i）就商品服务税建立一种被视为对官方有利的信托；（ii）将该视同信托延伸至应税债务人的财产；（iii）进一步将该视同信托的范围扩大到包括有担保债权人（如本案中的银行）持有的财产。当然，银行拒绝支付这笔款项，为法律诉讼奠定了基础。联邦法院支持CRA之后，银行向联邦上诉法院提出上诉。

决定

联邦上诉法院同意联邦法院的意见，即出售借款人财产的收益应收到视同信托限制，并且根据该法第222条的规定，银行必须将属于该收益的部分汇出支付视同信托（即税金）。换句话说，借款人有义务从销售收益中支付税金。由于他没有这样做，而是用所得款项来偿还银行，因此，作为有担保债权人的银行有义务向CRA支付该税金。[2]

法院在对该法第222条进行分析时，将“尽管任何一定金额的担保权益”一词解释为是指议会旨在就同样受担保权益影响的财产给予视同信托绝对的优先权，无论担保权益何时发生，不影响收取GST的时间。在此案中，当银行将资金借给借款人并进行了抵押登记时，借款人的财产已被视为由官方实益拥有，并且在出售该财产时，第222(3)条责成银行将其收到的收益汇回。[3]

法院认定，根据该法案，视同信托不需要触发事件，并且只要收取了GST但没有汇出即可产生。[4] 法院进一步认定，银行不能利用“善意买方抗辩”来规避“视同信任条款”，并裁定有担保债权人与第三方买方不具有可比性。[5] 最后，针对银行提出的“要求银行偿还”只是一项糟糕政策的论点，法院服从议会的意见，并认为优先征收GST高于有担保债权人的利益是一项经过审慎考虑的政策选择。[6] ]

贷款人应该怎么做？

贷款人应该明智地听取法院的建议。[7] 他们应该识别风险较高的借款人，并可能将其标准抵押条款更改为：（i）要求借款人在放贷之前以及为了解除任何担保而提供税收合规的证据；（ii）要求获得直接与CRA核实借款人未偿债务的授权（不过请注意，此类授权应采用CRA要求的格式，并且在6个月后到期）。

其他选择可能包括，尤其是在需要解除抵押的情况下（例如在出售给第三方的情况下），让借款人考虑以适当的金额作为现金抵押，以代替抵押品直至CRA提供完税证明。

当然，鉴于从CRA获得完税证明的难度和相当久的延迟，如果贷款机构采取上述任何一种措施，他们应该为交易的延迟完成做好准备。

[1] Toronto-Dominion Bank v. Canada, 2020 FCA 80.

[2] Ibid at para 38.

[3] Ibid at para 30.

[4] Ibid at para 59.

[5] Ibid at para 72.

[6] Ibid at para 84.

[7] Ibid at para 85.